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问题

正保股份有限公司(以下简称正保公司)系工业生产企业,为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%(正保公司的客户均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%),正保公司未经审计的财务资料显示,其2007年12月31日的资产总额为18 000万元,利润总额为150万元。张强和孙涛注册会计师接受北京中审会计师事务所的委托,于2007年11月底对正保公司进行预审,以便为编制正保公司2007年度财务报表的审计计划提供依据。张强和孙涛注册会计师将正保公司审计前资产总额的0.5%作为20071年度财务报表层次的重要性水平。经了解,受2007年初股市大幅攀升的影响,正保公司在2007年初进行了包括可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产等在内的多项业务。由于正保公司以前年度很少发生此类业务,审计项目组决定将这类新近发生的特别业务作为特别风险加以应对,从而不依赖相关的内部控制。除此之外,项目组确定作为特别风险加以应对的业务还包括2007年度发生的非货币性交易和债务重组业务。2008年3月6日至12日,张强和孙涛注册会计师在上年预审的基础上,对正保公司2007年度财务报表的重要项目实施并完成了审计工作,并以可供出售金融资产、持有到期投资、投资性房地产等项目和非货币性交易、债务重组等业务作为审计的重点领域。2008年3月20日,中审会计师事务所完成审计工作,并于当日经正保公司管理层签署了2007 年度财务报表。 资料一:审计正保公司2007年度主营业务收入时,为了确定正保公司销售业务是否真实、完整,会计处理是否正确,张强和孙涛注册会计师拟从正保公司2007年开具的销售发票的存根中选取若干张,核对销售合同和发运单,并检查会计处理是否符合规定。正保公司2007年共开具连续编号的销售发票2000张,销售发票号码为第6001号至第8000号,张强和孙涛注册会计师计划从中选诜取12张销售发票样本。随机数表列示下:

列号\随机\数行号 (1) (2) (3) (4) (5) (1)

30 480 75 011 81 536 02 011 81 647 (2) 22 368 46 573 25 595 85 313 30 995 (3) 14 130 48 360 22 527 97 265 76 393 (4) 42 167 93 093 06 243 61 680 77 856 (5) 37 570 69 975 81 837 16 656 06 121 (6) 77 921 66 907、 71 008 62 751 27 756 (7) 99 562 72 905 56 420 69 994 98 872 (8) 96 301 91 977 05 463 07 972 18 876 (9) 89 759 14 342 63 661 60 281 17 453 (10) 85 475 36 857 53 342 53 988 53 060 资料二:在针对重点审计领域实施审计程序后,张强和孙涛注册会计师发现了以下需要加以重点考虑的事项和情况:

(1)正保公司与西方公司在2007年11月12日签订了一项供销合同,合同中订明正保公司在2007年11月份内供应一批物资给西方公司。于正保公司未能按照合同发货,致使西方公司发生重大经济损失。西方公司通过法律形式要求正保公司赔偿经济损失800万元。该诉讼案件在2007年12月31日尚未判决,正保公司根据律师的意见,认为很可能赔偿西方公司700万元。但正保公司认为不是基本确定予以赔偿,对该事项没有进行会计处理。该事项可能导致正保公司持续经营能力产生重大疑虑,正保公司提出了拟采取的改善措施,张强和孙涛注册会计师实施必要的审计程序,认为正保公司编制2007年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的,但持续经营能力仍存在重大不确定性。

(2)正保公司于2007年1月1日从证券市场上购入黄河公司于2006年1月1日发行的债券,该债券5年期,票面年利率为5%,每年1月5日支付上年度的利息,到期日为2011年1月1日,到期日一次归还本金和最后一次利息。正保公司购入证券的面值为1 000万元,.实际支付价款为1 005.35万元,另支付相关费用10万元。正保公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为6%,按年计提利息。2007年12月31日,该债券的预计未来现金流量现值为930万元(不属于暂时性的公允价值变动)。相关资料显示,正保公司对此笔业务进行了如下的会计处理:

2007年1月1日购入债券时,所作的会计处理为:

借:持有至到期投资——成本 1 000

应收利息 50

贷:银行存款 115.35

持有至到期投资——利息调整 34.65

2007年1月5日收到上年度利息时,所做的会计处理为:

借:银行存款 50

贷:应收利息 50

(3)2006年1月5日,正保公司向华山公司销售材料一批,增值税专用发票上注明的价 款为500万元,增值税额为85万元,至2007年12月31日尚未收到上述货款,正保公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2007年12月31日,华山公司基于财务困难,提出以其生产的一批产品和一台设备抵偿上述债务。经双方协商,正保公司同意华山公司的偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下: 华山公司用于抵债的产品的成本为200万元。为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元,增值税额为51万元。用于抵债的设备的公允价值为200万元,账面原价为434万元,至2007年12月31日的累计折旧为200万元。华山公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元。正保公司已于2007年10月收到华山公司用于偿还债务的上述产品和设备。正保公司收到的上述产品作为存货处理,收到的设备作为固定资产处理。

正保公司编制会计分录如下:

借:库存商品 317.4

应交税费——应交增值税(进项税额) 51

坏账准备 5

固定资产 211.6

贷:应收账款 585

(4)正保公司2007年1月31日将采用公允价值模式计量的投资性房地产(建筑物)转为 本公司的行政管理部门办公使用。该建筑物2006年12月31的公允价值为1 800:h-X(成本1 70095元,公允价值变动100万元),2007年1月31日的公允价值为1 920万元。转换日该建筑物的尚可使用年限为10年,采用年限平均法计提折旧,无残值。

2007年1月31日,正保公司所作的会计处理为:

借:固定资产 1 800

贷:投资性房地产——成本 1 800

2007年底,正保公司对该项建筑物计提了折旧,相应的会计分录为:

借:管理费用 165

贷:累计折旧 165

(5)2007年4月26日,正保公司购入黄山公司的股票200万股作为可供出售金融资产, 每股10元,其中包含已宣告但尚未发放的现金股利1元。正保公司另支付相关费用10万元。

当日所作的会计处理为:

借:可供出售金融资产——成本 1 810[200×(10-1)+10]

应收股利 200

贷:银行存款 2 010

12月31日,每股市价9.3元,正保公司作了以下会计处理:

借:可供出售金融资产——公允价值变动 50(200×9.3—1 810)

贷:资本公积——其他资本公积 50

2007年12月31日,正保公司将上述股票对外出售100万股,每股售价为9.4元。

当日进行了如下会计处理:

借:银行存款 940(100×9.4)

资本公积——其他资本公积 50

贷:可供出售金融资产——成本 905(1 810--2)

投资收益 85

(6)正保公司采用实际成本对发出材料进行日常核算,期末存货采用成本与可变现净值 孰低计价,并按单个存货项目计提存货跌价准备。假定在本题核算时正保公司和泰山公司均不考虑增值税以外的其他税费。正保公司用于生产新产品的x设备的账面原价为120万元,至2006年末,该设备已提折旧18万元,可收回金额均为96万元,预计使用年限为4年。2007年4月30日,因停止生产新产品,正保公司不再需要X设备,并决定将X设备与泰山公司的一批甲材料进行交换,换入的甲材料用于生产w产品。双方商定设备的公允价值为80万元,换入原材料的 发票上注明的售价为60万元,增值税额为10.2万元,正保公司收到补价9.8万元。假设该交易具有商业实质。

会计资料显示,正保公司对此项交易进行了如下财务处理:

借:固定资产清理 96

固定资产减值准备 6

累计折旧 18

贷:固定资产 120

借:原材料 60

应交税费—应交增值税(进项税额) 10.2

银行存款 9.8

营业外支出 16

贷:固定资产清理 96

(7)2007年2月,正保公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计1 000万元。2007年6月,该技术研制成功,正保公司向国家有关部门申请专利并于2007年7月1日获得批准。正保公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计200万元。 正保公司将上述研究开发过程中发生的1 000万元费用计入研发支出(取得专利权前未摊销),并于2007年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用200万元一并转作无形资产 (专利权)的入账价值。该专利权按直线法摊销。经注册会计师审计,上述1 000万元研发支出中,200万元属于研究阶段支出,800万元属于符合无形资产确认条件的开发阶段支出。该专利权(假设该无形资产摊销计入管理费用)自可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止为5年。 要求:

(一)针对资料一,假定张强和孙涛注册会计师以随机数表所列数字的前4位数与销售发票号码一一对应,确定第(3)列第(2)行为起点,选号路线为自左而右、自上而下。请代张强和孙涛注册会计师确定选取的12张销售发票样本的发票号码分别为多少? 如果上述12笔销售业务的账面价值为960 000元,审计后认定的价值为960 600元,假定正保公司2007年度主营业务收入账面价值为170 000 000元,并假定误差与账面价值不成比例关系,请运用均值估计抽样法推断正保公司2007年度主营业务收入的总体实际价值(要求列示计算过程)。

(二)针对资料二,逐一审查资料中所述各项,指出正保公司的会计处理是否符合企业会计准则的规定。需要正保公司进行调整的,请直接列出相应的审计调整分录。(涉及计算的,四舍五入保留小数点后两位,单位为万元)

(三)如果考虑审计重要性水平,假定正保公司分别只存在资料三的7个事项中的1个事项,正保公司拒绝接受张强和孙涛注册会计师针对事项(2)至事项(7)提出的审计处理建议(如果有),接受针对事项(1)提出的审计处理建议(如果有)。在不考虑其他条件的前提下,请指出张强和孙涛注册会计师应当针对该7个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。

(四)在资料二的基础上,如果考虑审计重要性水平,假定正保公司同时存在事项(1)和事项(4),并且拒绝接受张强和孙涛注册会计师对事项(4)提出的审计处理建议(如果有),但接受对事项(1)提出的审计处理建议(如果有)。在不考虑其他条件的前提下,请指出张强和孙涛注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告,并请代为编写审计报告。

参考答案
正确答案:

(一)针对资料一: 张强和孙涛注册会计师确定选取的12张销售发票样本的发票号码分别为7 639、6 168、 7 785、6 997、7 792、6 690、7 100、6 275、7 290、6 999、6 366、6 028。
样本项目的平均审定金额=960 600÷12=80 050(元) 推断正保公司2007年度主营业务收入的总体实际价值=80 050×2 000=160 100 000(元)
(二)针对资料二:
(1)根据企业会计准则的规定,或有事项确认预计负债的条件是该义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业且该义务的金额能够可靠地计量。因正保公司未能按合同发货,很可能赔偿西方公司700万元,所以该事项中正保公司应该将其确认为一项预计负债, 审计调整分录为:
借;营业外支出  700 
  贷:预计负债  700
(2)正保公司已作的会计处理都是正确的,但在年末未计提利息和摊销利息调整,发生减值后也没有按规定计提“持有至到期投资减值准备”,应建议调整。相应的审计调整分录为:
2007年12月31日:正保公司确认的投资收益=(1 000—34.65)×6%=57.92(万元)
应收利息=1 000×5%=50(万元)
“持有至到期投资——利息调整”=57.92-50=7.92(万元)
借:应收利息  50
  持有至到期投资  7.92
  贷:投资收益  57.92
借:资产减值损失 43.27(1 000—34.65+7.92—930)
  贷:持有至到期投资  43.27
(3)正保公司在进行会计处理时,将原应计入营业外支出的29万元分摊到库存商品和固定资产的价值中,不符合企业会计准则的规定,应建议正保公司进行以下审计调整:
借:营业外支出  29
  贷:存货——库存商品  17.4
  固定资产  11.6
【解析】正保公司应作出正确的会计处理为;
借:库存商品  300
  应交税费——应交增值税(进项税额)  51 
  坏账准备  5
  固定资产  200
  营业外支出  29
  贷:应收账款 585
(4)正保公司2007年1月31日将投资性房地产转换为固定资产时,应以转换日(而不是上年末)该项建筑物的公允价值作为固定资产(借方)的入账价值,应建议进行调整;同时,作为贷方科目的“投资性房地产”应分别在“成本”与“公允价值变动”明细科目下分别计入1 700万元与100万元。由于在编制财务报表时这两个明细科目均应合并到“投资性房地产”项目下,注册会计师可不建议正保公司进行调整。相应的审计调整分录为:
借:固定资产  120
  贷:公允价值变动收益  120
在此基础上,应建议正保公司相应的调整2007年应对该建筑物计提的折旧。调整分录为:
借:管理费用 11(1 920÷10×11÷12—165或120÷10×11÷12)
  贷:固定资产 11
(5)正保公司所作的会计处理不符合企业会计准则的规定,应建议进行以下审计调整:
借:投资收益  50
  贷:资本公积  25
    可供出售金融资产——公允价值变动  25 
【解析】正保公司2007年12月31日出售股票时,应作的会计处理为:
借:银行存款  940(100×9.4)
  资本公积——其他资本公积  25
  贷:可供出售金融资产——成本  905
    可供出售金融资产——公允价值变动  25
    投资收益  35
(6)应建议正保公司作以下审计调整:
借:存货  8 
  贷:营业外支出 8
【解析】2006年12月31日,正保公司应对X设备计提减值准备102—96=6万元, 2007年1至4月,正保设备应计提的折旧为96÷4×4÷12=8万元,设备的账面价值=96—8=88万元,因此转入固定资产清理科目的金额应为88万元。正确的会计处理如下:
借:固定资产清理  88
  固定资产减值准备  6
  累计折旧  26
  贷:固定资产  120
借:原材料  60
  应交税费——应交增值税(进项税额)  10.2
  银行存款  9.8
  营业外支出  8
  贷:固定资产清理  88
(7)研发费中的研究费用不应计入无形资产成本,应计入当期管理费用。正保公司2007 年多确认无形资产200万元,多摊销无形资产=200÷5×6÷12=20万元。据此应建议正保公司作以下审计调整:
借:管理费用  180
  贷:无形资产  180
(三)就事项(1),张强和孙涛注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告; 就事项(2),张强和孙涛注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告; 就事项(3),张强和孙涛注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告; 就事项(4),张强和孙涛注册会计师应当出具保留意见的审计报告; 就事项(5),张强和孙涛注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告; 就事项(6),张强和孙涛注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告; 就事项(7),张强和孙涛注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
(四)此时应出具带强调事项段的保留意见的审计报告。 审计报告正保股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的正保股份有限公司(以下简称正保公司)财务报表,包括2007年12月31日的资产负债表,2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是正保公司管理层的责任。 这种责任包括:
(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;
(2)选择和运用恰当的会计政策;
(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范,计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,我们考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序,但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性,以及评价财务报表的总体列报。 我们相信,我们获取的审计证据是充分、适当的,为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项如财务报表附注×所述,正保公司2007年12月31日的投资性房地产转换为固定资产未按企业会计准则规定正确计价和计提累计折旧,如果按照企业会计准则的规定处理,正保公司固定资产将增加109万元,公允价值变动收益增加120万元,管理费用增加11万元,利润总额也将相应增加109万元。
四、审计意见 我们认为,除了投资性房地产转换为固定资产的计价对财务报表产生的影响外,上述财务报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定,在所有重大方面公允反映了正保公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项 我们提醒财务报表使用人关注,如财务报表附注×所述,正保公司与西方公司在2007年11月12日签订了一项供销合同,合同中订明正保公司在2007年11月份内供应一批物资给西方公司。由于正保公司未能按照合同发货,致使西方公司发生重大经济损失。西方公司通过法律形式要求正保公司赔偿经济损失800万元。该诉讼案件在2007年12月31日尚未判决,正保公司根据律师的意见,认为很可能赔偿西方公司700万元。正保公司对该事 项没有进行会计处理。这一事项可能导致正保公司持续经营能力产生重大疑虑,正保公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施,但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
中审会计师事务所 
中国注册会计师:张强(签名并盖章)(盖章) 
中国注册会计师:孙涛(签名并盖章)

中国北京市 
二00八年三月二十日 

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